В 2013 году ОЭСР опубликовала свой доклад о борьбе с размыванием налоговой базы по налогу на прибыль и переносом прибыли в низконалоговые юрисдикции (известный как план BEPS – Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting). Одна из актуальных тем текущего года – требования офшорных юрисдикций об организации экономического сабстенса. Что это такое? В чём причины появления этих требований? Нужно ли их соблюдать? Что делать дальше? На эти вопросы мы постараемся ответить ниже.
Причины появления идеи экономического сабстенса
Итак, давайте вспомним, на что в действительности направлен план BEPS. Мероприятия в рамках данного плана обращены против неналогообложения, которое достигается за счет отдаления центров прибыли от центров производства (тех мест, где фактически зарабатывается эта прибыль) и переноса законными и незаконными способами (а также путем злоупотребления законом) добавленной стоимости в низконалоговые или безналоговые юрисдикции.
В результате таких направленных действий налогоплательщика возникает ситуация, когда в компаниях, где есть все предпосылки для формирования прибыли, прибыль как величина, рассчитываемая для определения налоговой базы, не образуется. Напротив, она аккумулируется в других компаниях налогоплательщика, не имеющих не только необходимых активов или ресурсов, но зачастую вообще ничего, кроме учредительных документов. Именно на борьбу с таким эффектом и ориентирован план BEPS.
Итогом работы экспертов ОЭСР стал вывод: необходимы фундаментальные изменения для эффективного предотвращения двойного неналогообложения, а также случаев низкого налогообложения, связанных с практикой, которая искусственно отделяет налогооблагаемый доход от видов деятельности, которые его генерируют.
Далее создатели плана BEPS говорят о том, что использование соглашений об избежании двойного налогообложения превратилось в ситуацию, когда налогоплательщики расширяют свои возможности, добавляя в схемы еще и полочные компании из третьих стран. Эти страны как раз не являются сторонами соглашений об избежании двойного налогообложения, но их присутствие в качестве звеньев финансовой цепочки позволяет не платить налоги вообще, что и вызывает злоупотребление положениями соглашений. Страны, заключившие соглашение, повлиять на законодательство таких третьих стран не могут, поскольку с ними нет договорных отношений.
По мнению создателей плана BEPS, злоупотребление соглашениями нежелательно по нескольким причинам.
Преимущества договора, согласованные между сторонами соглашения, экономически распространяются на жителей третьей юрисдикции, хотя она не является стороной, вовлеченной в эти соглашения. Таким образом, принцип взаимности нарушается, и баланс уступок, которые делают стороны, изменяется.
Доход может полностью избежать налогообложения или подвергаться неадекватному налогообложению так, как этого не хотели бы стороны соглашения.
Юрисдикция резидентства бенефициара с конечным доходом имеет меньше стимулов для заключения налогового соглашения с юрисдикцией источника доходов.
Именно поэтому ОЭСР на страницах плана BEPS, и не только, неоднократно разъясняла, что необходимо дополнить существующие стандарты, разработанные для предотвращения двойного налогообложения. Речь идет об инструментах, предотвращающих двойное неналогообложение в областях, которые ранее не были охвачены международными стандартами и в которых присутствуют случаи неналогообложения, когда налогооблагаемый доход искусственно отделяется от деятельности, его генерирующей. Кроме этого, должны быть разработаны международные способы давления на третьи страны и международные механизмы, которые ограничили бы злоупотребление соглашениями и возможности налогоплательщиков по отделению прибыли от мест, где она возникает.
Начиная с 2013 года ОЭСР преуспела в реализации своего плана и поставленных задач, о чём не раз сообщалось в докладах, доступных на сайте организации. Организации удалось добиться следующих результатов:внедрен автоматический обмен информацией; усилены требования к контролируемым иностранным компаниям (КИК); ужесточен контроль за трансфертными ценами; ограничены кондуитные схемы; отменены некоторые льготные налоговые режимы.
Давление на юрисдикции осуществляется за счет включения стран, предоставляющих низконалоговые режимы, в черные списки, ограничения на транзакции с ними. Кроме того, ОЭСР получила себе в союзники (а по сути и в заложники) банки и другие финансовые институты, которые также активно способствуют реализации плана BEPS. Одним из действенных шагов стала концепция substance. Заявляя о необходимости ограничения злоупотреблений соглашениями и переноса прибыли, ОЭСР впервые употребила термин shelf company. Под ним понимается компания, которая имеет мало признаков реального существования (реального присутствия) или не имеет их вообще – в смысле наличия у нее офисных помещений, материальных ценностей и сотрудников. ОЭСР через положения плана BEPS (и в особенности через реализацию шага 6 «Предотвращение злоупотреблениями налоговых соглашений») объявила войну компаниям и схемам, в которых используются такие соглашения. Изменения национального законодательства и внедрение концепции фактического получателя дохода (как, например, это случилось в России), а также отказы банков открывать счета компаниям без минимального реального присутствия существенно ограничили возможности использования полочных компаний. Следующей крупной победой ОЭСР стало внедрение требований к экономическому сабстенсу в безналоговых юрисдикциях.
Суть экономического сабстенса
Экономический сабстенс (от англ. substance – сущность) – это установленный национальным законодательством минимальный набор требований, которым должна соответствовать компания, чтобы государство воспринимало ее как реально существующую в своей юрисдикции. При условии, что такая компания планирует сохранить налоговое резидентство в этой юрисдикции.
Выше уже было отмечено, что shelf company – это компания с недостатком офисных помещений, материальных ценностей и сотрудников. Исходя из этого сформирован и минимальный размер требований к экономическому сабстенсу: директор компании должен быть локальным; компания должна иметь сотрудников, квалификация которых соответствует деятельности компании и которые являются локальными;компания осуществляет локальные расходы; у компании есть офис, достаточный для осуществления деятельности, генерирующей прибыль; компания осуществляет деятельность, генерирующую прибыль на территории юрисдикции.
Таким образом, компании, зарегистрированные в юрисдикции, в которой принято законодательство об экономическом сабстенсе и налоговыми резидентами которой они себя признают, обязаны либо предоставить доказательства выполнения требований закона, либо подтвердить, что они являются налоговыми резидентами в другой стране. На практике это означает следующее. Если налогоплательщики используют в своих структурах компании, зарегистрированные в странах, внедривших законодательство об экономическом сабстенсе, то у них есть два пути. Они обязаны либо сделать компанию реальной и самое главное – начать осуществлять через нее деятельность, генерирующую прибыль, либо добровольно признать себя налоговым резидентом другого государства, то есть начать платить налоги в этом другом государстве.
Основные элементы экономического сабстенса
В конце 2018 года законодательство об экономическом сабстенсе приняли Британские Виргинские острова (на сегодня БВО даже опубликовали проект кодекса о сабстенсе), Белиз, Каймановы острова, Маврикий, Багамские острова, Сейшельские острова, Бермудские острова, британские острова Гернси и Джерси, Остров Мэн. Этот список продолжает обновляться. Низконалоговые юрисдикции вынуждены принимать такое законодательство, поскольку это является условием их исключения из списка стран, не осуществляющих взаимодействие и обмен по налоговым вопросам (другими словами – это упрощает взаимодействие компаний из этих юрисдикций с внешним миром). Одними из последних об одобрении экономического сабстенса заговорили в ОАЭ: 30 апреля 2019 года правительство выпустило резолюцию, внедрившую соответствующее регулирование. Такие юрисдикции, как Сент-Винсент и Гренадины, Антильские острова и другие также обсуждают возможность изменения собственного законодательства с целью удовлетворения требований EC.
В целом нормативные акты разных государств об экономическом сабстенсе близки друг другу. Положения отличаются в части сроков введения, последствий нарушения законодательства, требований по элементам сабстенса.
Что касается видов деятельности компании, для которых необходимо подтверждать экономический сабстенс, то за редкими исключениями все юрисдикции ориентированы на список соответствующих (релевантных) видов деятельности, рекомендованных ОЭСР. К ним относятся:
банковская деятельность;
страховая деятельность;
деятельность по управлению фондами;
финансирование и лизинг;
деятельность в качестве головной организации;
шипинговая деятельность;
холдинговая деятельность;
деятельность по извлечению прибыли из объектов интеллектуальной собственности;
деятельность дистрибьюционного и сервисного центров.
Такой список использован на БВО, Кайманах, Бермудах, Багамах, в ОАЭ и в других юрисдикциях. Исключения встречаются: например, в законодательных актах Сейшельских островов или Маврикия требования применяются пока только к лицензированным финансовым институтам. На Маврикии они актуальны для компаний со статусом Global Business Licence Company, на Сейшелах – практически для всех лицензированных игроков рынка ценных бумаг, включая инвестиционных советников и портфельных менеджеров.
Законодательные акты также содержат разъяснения о том, какие конкретно действия признаются релевантными (основными видами деятельности, которые генерируют прибыль). Так, например, владение яхтой, используемой в личных целях, не является релевантной деятельностью, так же, как и предоставление беспроцентных займов, поскольку в принципе не предусматривает получения доходов.
Перечень элементов сабстенса, которые должны быть у компании с релевантной деятельностью, также идентичен почти во всех юрисдикциях. Как уже было отмечено, основными элементами экономического сабстенса являются:
фактическое осуществление деятельности, генерирующей прибыль;
место эффективного управления;
текущие локальные расходы;
аренда офиса;
штатные сотрудники, квалификация которых соответствует деятельности.
Требование по зарабатыванию прибыли в месте резидентства компании – общее для всех юрисдикций и основное в концепции плана BEPS. Другие элементы комбинируются. Например, на БВО для холдинговых компаний условия смягчены. От них требуется только подтвердить наличие персонала и офиса. Для компаний с другими релевантными видами деятельности необходимы все элементы, кроме активов. Но при этом активы (оборудование) требуются, если речь идет об управлении объектами интеллектуальной собственности, использование которых подразумевает применение оборудования.
Законодательные акты Гернси и ОАЭ содержат все элементы, указанные выше, а также требования о наличии активов, при этом для холдинговых компаний в ОАЭ также установлены льготные требования по сабстенсу (офис и персонал), а в отношении IP-компаний с высоким уровнем риска – дополнительные критерии.
Далее законодательные акты устанавливают:
сроки, в которые компании должны выполнить требования об экономическом сабстенсе и предоставить доказательства авторизованным лицам;
ответственность за нарушение этих требований.
Временные рамки в основном зависят от того, является компания новой или старой, но в любом случае сабстенс должен быть подтвержден до конца 2020 года.
Санкции за нарушение могут быть разными:
отказ в применении льготного налогообложения;
предупреждение;
требование начать аудит;
штрафы, размер которых колеблется от десятков до сотен тысяч долларов;
лишение свободы.
Список выглядит впечатляюще, однако вопрос до финала будет оставаться открытым, так как меры ответственности к компании в любом случае будут применяться через директоров. Директора в большинстве компаний представлены административными провайдерами (регистрационными агентами), из которых часть находится на территории этих юрисдикций, а часть – в других странах. Как применить штраф к компании с директором и счетом в третьей стране? Или к директору, представленному регистрационным агентом, который в первой сложной ситуации заявит, что он не директор? Это не праздные вопросы. На практике несоблюдение требований об экономическом сабстенсе скорее всего приведет к тому, что директора, секретари и акционеры полочных компаний будут увольняться со своих позиций (в том числе в одностороннем порядке через суд) и компании станут неуправляемыми.
Тест на соответствие
Учитывая повсеместное распространение законодательства об экономическом сабстенсе, существенные штрафы на его нарушение, появившиеся разъяснения и разработанные формы отчетности, требования об организации экономического сабстенса уже не кажутся фантомными. Они более чем реальны. В связи с этим всем компаниям, зарегистрированным в классических офшорных юрисдикциях, следует пройти тест на соблюдение требований об организации экономического сабстенса. Необходимо последовательно ответить на следующие вопросы.
1. Планируется ли идентифицировать компанию налоговым резидентом в этой юрисдикции?
2. Если да, принято ли в юрисдикции законодательство об экономическом сабстенсе?
3. Если да, относится ли деятельность компании (ключевая деятельность, направленная на извлечение прибыли) к релевантной деятельности, указанной в законе?
4. Если да, то какой уровень сабстенса требуется для этой деятельности?
5. Если да, планируется ли осуществлять фактическое управление и контроль на территории этой юрисдикции?
6. Если да, то соблюдены ли другие элементы сабстенса, набор которых зависит от вида релевантной деятельности (персонал, адрес, расходы и другое)?
Если какие-то из требований, указанных выше, не выполняются и не могут быть выполнимы, необходимо задуматься об изменениях в структуре компании, ее управлении и функцио-нале либо о необходимости принять более радикальные меры, такие как смена налогового резидентства, редомициляция компании или перенос активов/деятельности на другие компании группы.
В любом случае вопрос должен решаться с учетом анализа расходов, которые необходимо понести для выполнения всех требований, и выгод, которые в итоге получит налогоплательщик, использующий офшорную компанию. Кроме того, при оценке эффективности затрат на организацию сабстенса необходимо учитывать требования законодательства о КИКах и фактических получателях доходов, нормы об автоматическом раскрытии информации и другие положения нормативных актов, которые могут и должны повлиять на выбор налогоплательщика. Отстраненно наблюдать за этой проблемой более нельзя, так же, как не стоит искать способы обойти прямое требование законодательства. Это как раз тот случай, когда единственным способом не соблюдать закон является возможность не попадать под его действие. То есть следует сменить компанию, юрисдикцию или налоговое резидентство, иначе можно потерять если не сами активы, то, как минимум, доступ к ним.
Ирина Кочергинская
Управляющий директор департамента налоговой и юридической практики компании «Корпус Права»
Этот адрес электронной почты защищён от спам-ботов. У вас должен быть включен JavaScript для просмотра.
